一起税务报告的责任追究

编者：本文主要引用了作者税月如歌在会计视野发布的文章，供同行们交流。
会计师事务所依据法律规定，可以出具鉴证类的年度审计报告、专项审计报告、审核报告，年度审计报告是对一个单位的资产负债、经营和现金流量发表意见，其用途是不能被限定的；专项审计报告是基于特定的目的作出的，仅适用于特定的目的和特定的使用人；审核报告主要是基于现有资料的核对分析，由于审计程序的有限性，其证明力明显弱于前二种报告。从以上情况看出，年报审计的责任大，如果报告存在重大错误且导致报告使用人损失，事务所都要承担责任。
近日，裁判文书网发布了一份关于企业所得税税务鉴证报告的诉讼判决书，企业起诉税提供税务鉴证服务的中介机构，要求赔偿因税务稽查补税产生的滞纳金损失。法院一审判决驳回企业的诉讼请求。
由于近年因虚假陈述导致的审计报告民事赔偿风险大幅上升，让中介对鉴证报告索赔心有戚戚焉，因此该判决让很多从事财税服务的中介机构感到庆幸之余也颇感意外。为什么该涉税服务中介机构不需要赔偿呢？该判决是否具有普遍意义呢？涉税服务报告的民事责任与审计报告有何不同呢？
下面参考该判决书模拟一个案例来分析
一 、模拟案例基本情况   
A公司与B税务师事务所签订了服务合同，B税务事务所为A公司提供税务鉴证服务。2012年至2016年B税务事务所为A公司作出了四份《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证报告》，共发现应调整所得税（包括调增、调减）总额288万余元。2020年，稽查局对A公司作出《税务处理决定书》，发现A公司存在以下违法事实：符合资本化条件的费用支出，未作纳税调整；不动产改造、装修支出按3年摊销，未作纳税调整；固定资产未按规定折旧或摊销；取得不合法的税收凭据；业务招待费超标未调整；应付工资结余未作调整等。处理决定：追缴少交的税款X元；加收滞纳金约95万元。
A公司认为B税务师事务所在鉴证服务未指出存在问题导致，导致A公司未及时缴纳相应的税收而产生滞纳金损失，要求索赔滞纳金损失，提起诉讼。
一审判决结果：驳回A公司的诉讼请求。
二 、为什么法院不支持A公司索赔 
简单概括法院的几个裁判观点：
1、A与B之间存在财会服务合同关系；
2、A公司索赔缺乏合同依据。《涉税鉴证业务约定书》约定了属于B事务所未按时限完成委托事项并给A公司造成损失的，应当承担相应的赔偿责任，未约定由于其他原因造成损失应当承担赔偿责任。B事务所已按约按时完成鉴证工作。
3、合同明确审核不全的风险约定
涉税鉴证并非法定程序，法律对涉税鉴证的责任没有规定。而双方在合同中约定“经乙方审核后仍然可能存在未被发现的风险，乙方出具的鉴证报告不能因此减轻甲方应当承担的法律责任”有效。
4、不能认定B事务所有鉴证过错责任
税务机关经过三年六个月的查处，才查清欠税情况，B事务所仅收仅收取9000元/年鉴证费、鉴证时间一般才两个多月，即使未发现上述问题，应当不属于明显过失。不能以税务机关的查处标准去衡量追究B事务所责任。
5、不能认定B事务所履行合同有过错责任
B事务所完成鉴证工作后，双方交换意见无异议。鉴证报告是供A公司参考交税，如何交税最后决定权在于A公司。税务机关收税入库时税款种类、数额并未提出异议，B事务所的合同义务已履行完毕。对于事后的稽查情况，B事务所不知情也无法控制，因此对稽查产生的滞纳金无义务给予赔偿
三 、我们的理解  
案件定性为合同纠纷，追究的就是合同违约责任。
合同是双方真实意思的表示，简单说，就是你情我愿，双方事前协商确定的交易。
除非法律另外有明确的规定，或者合同的约定违法，否则双方应当遵守合同的约定，包括处理纠份，追究违约责任，也以合同为依据。
1、先看合同约定的违约责任
A和B的合同，只约定了不按时完成工作的违约责任，并没有关于鉴证出现错漏的责任约定。反而是明确了：“经乙方审核后仍然可能存在未被发现的风险，乙方出具的鉴证报告不能因此减轻甲方应当承担的法律责任”，则是间接的声明了，B事务所的服务是不保证发现全部问题的，如果有遗漏，产生的法律责任是甲方承担的。
因此，赔偿滞纳金无合同依据。
2、再看合同相关法律规定的违约责任
合同有诚实信用原则、全面履行原则，公平原则。
原《合同法》和现行《民法典》都规定：“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”。全面履行原则，又称适当履行原则或正确履行原则。它要求当事人按合同约定的标的及其质量、数量，合同约定的履行期限、履行地点、适当的履行方式、全面完成合同义务的履行原则。还有规定 “应当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。”
那么B事务所有没有履行合同义务呢？
或者有没有履行合同不当，存在过错呢？
合同公平原则，权利义务应当对等，发生合同纠纷时公平处理。法院认为B事务所只收了9000元一年，已经查出了不少调整事项，报告也交了，双方都没有意见，合同就履行完毕了。后来税务机关花了三年多才查清楚的欠税，不能要求B事务所收这么少的钱，花这么少的时间能查清楚，所以，不能认为B事务所有过失。简单说，收多少钱，办多少事。
对于这个理由是否合理，这里不作评论。个人认为，涉及服务的质量是否符合要求，可能需要权威的、专业的机构来评判，法院确实不好定性，从目前来看，不管是行业还是主管部门，没有第三方来出具这样一个权威的证明，但有一点，收费的高低不应作为服务质量高低的借口，建议企业找一个靠谱的项目经理很重要，专业的服务需要合理的价格支撑，如同到医院看病时要找一个好医生一样。
3、最后看对于涉税鉴证服务责任有没有特殊法律规定
引用判决书原文 “我国现行法律并未规定涉税鉴证业务是纳税申报过程中法定的前置事项，涉税鉴证业务的法律地位并不明确，对涉税鉴证服务的责任无明确的法律规定”。 汇算清缴鉴证报告不是税务机关规定必须做的，不属于法定鉴证，是A公司和B事务所双方约定的服务，鉴证结果也只是提供给A公司参考使用的，最终如何交税是A公司决定的，不是必须按照报告数据来交。法律没有对涉税鉴证没有特别的责任规定。
综上，合同没有规定要承担责任，也没有违反民法的合同义务规定，也没有特别法规定要承担责任。所以，不需要承担责任。
既然企业所得税汇算清缴涉税报告责任作为普通的合同违约责任处理，与审计报告的责任就完全不同了。双方合同的签订都非常重要，需要注意其中的责任约定。
为什么A公司只索赔滞纳金，追缴欠税为什么不赔偿？
因为纳税是A公司的法定义务，这些欠税本来就是应该交的，滞纳金是因为交迟了导致的，A公司认为是B事务所没有进行纳税调整的原因，导致其交税迟了。
若干年前，许多企业在企业所得税汇算清缴时会向税务机关提供涉税鉴证报告，近年基本已经不提供了。但是仍然有不少企业会委托中介机构提供纳税调整服务，报告供企业内部参考使用，类似咨询服务了。企业是为了借助专业机构的力量，防范税务风险，因此需要能实实在在帮助企业提高税务管理质量的专业服务，中介机构要赢得市场，赢得客户的认同，服务质量就必须过硬 ，不管责任如何承担，提供优质专业的服务是必然的发展趋势。
这个案例对涉税服务专业机构提出了警示，提高服务质量，避免因服务瑕疵导致客户索赔，毕竟是否已全面履行合同，报告错漏是否服务过失可能会出现个案判断不同。
四、与审计报告责任的对比  
1、责任定性的区别
当下审计报告承担的一般是侵权责任，个别情况下也可能与委托单位产生合同违约纠纷。
审计报告属于法律证明文件，除委托单位外，往往存在使用审计报告的第三方。既然是证明文件，当审计报告为虚假数据作证明，而第三方又因合理信赖审计报告导致了损失，出具报告的事务所和注册会计师就侵犯了报告使用者的利益，因此是侵权责任。
既然不是合同违约责任，侵权责任的相对人也不是合同当事人，自然不能依据合同约定了。
2、法律关于责任承担规定的区别
审计报告的责任承担有《注册会计师》、《证券法》、虚假陈述司法解释和侵权责任司法解释等相关规定。所以，审计报告的责任有专门法律明确规定，与涉税报告不同。
3、过错的判定
前文认为，该涉税报告只收了9000元，不能用税务稽查这么高的要求来衡量过失。收费和服务成正比？审计报告可以这样理解过错吗？不能。
审计报告过错认定强调勤勉尽责，法定依据是执业准则，收费不能作为服务标准的依据。执业准则规定了审计程序要求，如果认为收费太低，不能承担审计程序的成本或人员专业胜任能力，就不应承接该业务。只要承接了业务，就不能以收费低为理由不保证质量，因为报告的使用者和投资者不可能接受一份不保证质量的证明文件。同时，审计收费多少是企业与事务所协商的，后果不应由报告使用者承担。
4、报告用途对比
审计是法定业务，同一企业同一事项，不能出具两份不同的审计报告，因为不应当有两份不同的财务数据证明。除少数审计报告供企业内部管理使用，多数是提供给外部机构、投资者、股东等使用。这些使用者往往不能了解企业内部的情况，需要信赖审计报告，是被动接受的一方。
而目前的涉税服务报告，除少部分是提供给税务机关作为证明材料使用外（本案例不讨论该种情况），大部分是企业内部参考使用的，企业对自身的税务管理具有最直接的责任，是否聘请专业机构、服务要求是什么，是否采纳服务结果，企业有完全的自主权。