售后回租的会计处理

售后租回这个业务挺复杂的，因为可能同时涉及到收入准则与租赁准则，还涉及到融资租赁未确认融资费用的计算，使用权资产原值的计量等等复杂的计算。
01 新准则下的会计处理
首先，我们需要判断售后回租业务是否满足收入确认条件。
在五步法收入模型的第一步识别与客户订立的合同中就明确规定了企业与客户订立的合同需要同时满足以下五个条件，才能在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务；
（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险；
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
其他的几条都比较好了解，我们这里再着重强调下是什么是具有商业实质。
在收入准则和非货币性资产交换准则中均多次强调了对商业实质的判断。
对于商业实质这一点，准则的说法是未来现金流量在风险、时间和金额方面有显著不同。
举个例子，生煎包公司和小笼包公司都是燃料油销售企业，在A地、B地均有销售燃料油的业务。生煎包公司在A地的客户需要甲型号的燃料油而公司暂时在当地没有库存，但小笼包公司有库存；小笼包公司在B地的客户需要甲型号的燃料油而公司暂时在当地没有库存，但生煎包公司有库存。
两家公司因此交换了同种同等数量的燃料油以满足各自的需求，对于这种销售行为可以视为没有商业实质，属于非货币性资产交换，因此双方互换库存不需要确认收入。
当售后回租业务同时满足上述五条时且客户取得了相应资产的控制权则认为该销售行为满足收入准则中销售成立的条件，反之则认为不属于销售。
这里，我们不能忽视控制权的取得，也就是说，当同时满足上述五点但客户无法取得控制权时依然不满足收入确认条件。
举个例子，生煎包公司与小笼包公司签订协议，生煎包以2400万元的价格向小笼包公司出售其持有的某座办公楼，同时以200万元/年的租金租赁部分办公楼，于每年年末支付，租期18年。租赁期满后，生煎包公司将以100元的价格购回该办公楼。在租赁期间内，生煎包公司有权自行决定是否对整座办公楼进行大修理、更新改良以及处置，并有权对剩余部分办公楼收取租金。
从表面上看，该销售行为满足收入确认的五个条件，但生煎包公司对办公楼支配、处置的权益表明控制权并没有真正转移，因此上述售后租回业务中资产转让的行为不属于销售。
根据租赁准则第五十二条：
售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。
这段话怎么理解？
简单说来，由于资产转让不符合销售确认条件，比如我们上述例子中的情况，销售的本质类似于抵押借款，即使法律上所有权转移了但在会计上并不确认所有权的转让，出售人兼承租人应当确认金融负债（长期应付款），买受人兼出租人应当确认金融资产（长期应收款）。
根据租赁准则第五十一条：
第五十一条 售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。
如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。
在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。
这段话真的是非常复杂且拗口，我们来逐段解读。
对于属于销售的售后租回，我们应当将处置固定资产做固定资产处置处理，将租赁业务根据租赁费用折现加上初始费用以及复原费确认为使用权资产并折旧，这一点我相信大家都能理解。
但为什么要强调“…使用权有关的部分”、“并仅就”呢？
我们来举个简单的例子，甲公司有一幢办公楼，账面价值1000万元，公允价值5000万元，甲公司将其全部以公允价值出售，再回购一半。如果甲公司确认了销售办公楼的处置利得4000万元，回购部分的账面价值从原来的500万元上升到了2500万元，这样一来一回，甲公司确认了4000万元的损益并增加了2000万元的资产，这样显然是不合理的。
售后回租中租回的部分也类似于回购的部分，如果企业采用出售再租回的方式，很大程度上有以此虚增利润之嫌。
准则制定者显然不允许企业这么玩来误导报告使用者，因此只允许就除租赁部分外实际处置部分确认处置利得或损失。
另外，当出售的公允价值与资产的市场公允价值不同时，也要相应进行调整：
（1）销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理；
我们可以理解为预付租金抵减了销售对价，因此销售对价与市场价格的差额为预付租金。
（2）销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。
我们可以理解为高出市场售价的部分为卖方兼承租人支付的融资成本。
同时，当租金与市场价格不同时，出租人也要相应进行调整。

02 举个例子
CPA教材上有这么一个例子：
甲公司（卖方兼承租人）以货币资金40 000 000 元的价格向乙公司（买方兼出租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是24 000 000 元 ，累计折旧是4 000 0 00 元。与此同时，甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权 （全部剩余使用年限为40年），年租金为2 400 000 元 ，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第1 4 号—收入》 （2017）中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公 允 价 值 为 36 000 000 元 。该建筑物在销售当日的甲、 乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。
教材的例子看着很瞌睡，我们来试着理一下思路。
甲公司相关会计处理：
第一步，判断资产转让是否属于销售
题目中已经明确说明了资产处置属于销售。
第二步，比较交易价格与资产的市场公允价值
由于交易价格为4000万元，销售当日公允价值为3600万元，超过部分400万元确认为额外融资。
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应付款 4 000 000
第三步，确认租赁付款额现值
年付款额现值=2 400 000*（P/A,4.5%, 18）=29 183 980元
其中4 000 000元与额外融资相关，25 183 980元与租赁相关。
第四步，确认使用权资产
原账面价值为24 000 000-4 000 000=20 000 000元，与租赁相关的付款额现值为25 183 980元，资产的公允价值为36 000 000元。
租赁部分的比例为 25 183 980/36 000 000=69.96%，出售部分为30.04%
因此，与租赁相关的部分需按账面价值计量，不得确认处置损益，即 20 000 000*69.96%=13 991 100元，使用权资产的初始入账金额即为13 991 100元。
第五步，确认处置损益
对于出售部分我们需要确认处置损益，由于账面价值为20 000 000元，公允价值为36 000 000元，全部的处置差额为16 000 000元，应当确认的处置部分损益为30.04%*16 000 000=4 807 120元，资产处置损益的入账金额即为4 807120元。
第六步，确认租赁负债
租赁负债与租赁相关的部分为25 183 980，即租赁负债初始确认金额为25 183 980元，但我们需要划分出其中未确认融资费用的成分。
与额外融资相关的年付款额为4 000 000/29 183 980*2 400 000=328 940
与租赁相关的年付款额为2 400 000-328 940=2 071 052元
租赁负债—租赁付款额为2 071 052*18=37278 936元
租赁负债—未确认融资费用为37 278936- 25 183 980=12 094956元
综上，编制如下会计分录：
借：银行存款 36 000 000
借：使用权资产 13 991 100
借：固定资产—累计折旧 4 000 000
借：租赁负债—未确认融资费用 12 094 956
贷：固定资产 24 000 000
贷：租赁负债—租赁付款额 37 278 936
贷：资产处置损益 4 807 120
或者我们可以换个思路来编制上述会计分录。

与额外融资相关的400万元付款会计分录不变：
借：银行存款 4 000 000
贷：长期应付款 4 000 000
确认全部资产处置损益：
借：银行存款 36 000 000
借：固定资产—累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 24 000 000
贷：资产处置损益 16 000 000
这里我们没有区分处置部分和租赁部分，后面做调整。
确认使用权资产：
借：使用权资产 25 183 980
借：租赁负债—未确认融资费用 12 094 956
贷：租赁负债—租赁付款额 37 278 936
最后根据处置比例抵销使用权资产和资产处置损益。
16 000 000*69.96%=11 192 880
借：资产处置损益 11 192 880
贷：使用权资产 11 192 880
最后的结果与第一种方法是一致的。

最后，我们再进行确认租赁负债的摊销以及使用权资产的折旧。以第1年为例：
借：租赁负债—租赁付款额 2 071 052
借：长期应付款 148 948
（328 948-180 000）
借：利息费用 180 000
（4 000 000*4.5%）
贷：银行存款 2 400 000
借：利息费用 1 313 279
（25 183 980*4.5%）
贷：租赁负债—未确认融资费用 1 133 279

借：管理费用等 777 283
贷：使用权资产累计折旧 777 283
（13 991100/18）

乙公司相关会计处理：
经综合考虑乙公司将该租赁业务确认为经营租赁。
租赁开始日乙公司确认相应资产和长期应收款：
借：固定资产 36 000 000
借：长期应收款 4 000 000
贷：银行存款 40 000 000
每年甲公司确认租赁收入并摊销长期应收款：
借：银行存款 2 400 000
贷：租赁收入 2 071 052
贷：利息收入 180 000
贷：长期应收款 148 980
可以说，售后租回中资产转让属于销售业务的都比较复杂，尤其是售价高于公允价值且租赁付款额现值与资产公允价值不等的情况，我们不仅要将销售拆分为与租赁、销售相关，还要确认与额外融资相关的长期应付款并进行摊销，因此比一般的租赁业务还要复杂！
但归根到底，其核心就是与租赁相关的按原账面价值比例确认为使用权资产并折旧，与销售相关的做处置损益。
因此，新准则下这种妖娆的会计处理与简单直白一刀切的税务处理势必会产生财税差异，但还是那句话，不要抱怨准则复杂，想想到底是谁让准则变得复杂，正是太多的倒腾公允价值变动损益的企业才使得准则的补丁越大越多，也出现了售后租回只确认部分处置损益的做法，嗯，想法是对的，但做起来确实要吐，我写着写着也快吐了。所以，各位会计大咖们，少折腾！